第二十章-企业合并

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作者：财政部会计司编写组

书名：《企业会计准则应用指南汇编2024》

一、总体要求

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或一个以上业务的控制权。《企业会计准则第20号——企业合并》主要规范了对不同类型企业合并的会计处理。企业合并划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，两种类型的企业合并遵循不同的会计处理原则。

对于同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法，将企业合并看作是两个或两个以上参与合并企业权益的重新整合。该方法是从最终控制方的角度去考虑其在合并前后所控制的经济资源并没有发生变化，因此，在会计处理时不将其视为一项购买交易。同一控制下企业合并取得的各项资产和负债以被合并方在最终控制方合并报表中的账面价值为基础确定，不产生新的资产和负债，亦不产生新的商誉。合并方在企业合并中取得的净资产的入账价值与为企业合并所支付对价的账面价值之间的差额，调整所有者权益，不计入企业合并商誉或者当期损益。合并方在编制合并日的合并财务报表时，应对合并当期期初至合并日止期间及比较期间的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

对于非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方的角度出发，购买方取得了对被购买方的控制权，应确认企业合并产生的商誉以及取得的各项可辨认资产、负债和被购买方的少数股东权益。其中，对于取得的可辨认资产及承担的负债，按照其在购买日的公允价值进行初始计量；对于被购买方的少数股东权益，按照被购买方可辨认资产和负债的公允价值净额中少数股东权益所占的份额来进行计量，对于购买方支付的企业合并对价大于其取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉，对于企业合并成本小于其取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入当期损益。被购买方的资产及负债、收入及成本费用、现金流量等自购买日开始纳入购买方的合并财务报表，并以购买日确定的公允价值为基础进行后续计量。

二、适用范围

（一）企业合并

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或一个以上企业（或业务）的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或一个以上企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或一个以上企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不构成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本以购买日所取得各项可辨认资产、负啧的相对公允价值为基础进行分配，不按照本章进行处理。

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方控制了另一方，形成母子公司关系，就涉及控制权的转移，从合并财务报表角度导致了报告主体的变化（关于投资方是否能够控制被投资方的判断，见第三十四章合并财务报表）；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照本章相关规定进行会计处理。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。

假定在企业合并前，甲、乙两个企业为各自独立的法律主体，且构成业务（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并包括但不限于下列情形：

1．甲企业通过增发自身的普通股自乙企业原股东处取得乙企业的全部股权，该交易事项发生后，乙企业仍持续经营。

2．甲企业支付对价取得乙企业的净资产，该交易事项发生后，撤销乙企业的法人资格。

3．甲企业以其资产作为出资投入乙企业，取得对乙企业的控制权，该交易事项发生后，乙企业仍维持其独立法人资格继续经营。

（二）企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断

1．构成业务的要素。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：

（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。

（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。

（3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等投资收益，以及企业日常活动产生的其他的收益。

2．构成业务的判断条件。

有关组合是否构成一项业务，应结合所取得生产经营活动或资产的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。合并方在合并中取得的组合应当至少同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力有显著贡献，该组合才构成业务。例如，甲企业收购乙企业的股权，乙企业的资产包括一项采矿权和少量现金，未持有开采活动所需的生产设施、巷道等其他开展生产经营活动所必要的资产，也未开展开采活动，甲企业的该项股权收购未能满足同时具有一项投入和一项实质性加工处理过程，也无实际产出，不构成业务。合并方在合并中取得的组合是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。

企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：

（1）该组合在合并日无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对投入转化为产出至关重要；②具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。

（2）该组合在合并日有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：①该加工处理过程对持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；②该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有、稀缺或难以取代的。

企业在判断组合是否构成业务时，应当从市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。

3．判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试。

集中度测试是非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为不构成业务，且购买方无须按照上述“2．构成业务的判断条件”的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述“2．构成业务的判断条件”的规定进行判断。

购买方应当按照下列规定进行集中度测试：

（1）计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：

①总资产的公允价值=合并中取得的非现金资产的公允价值+（购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值-合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

②总资产的公允价值=购买方支付的对价+购买日被购买方少数股东权益的公允价值+购买日前持有被购买方权益的公允价值+取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）-取得的现金及现金等价物-递延所得税资产-由递延所得税负债影响形成的商誉

（2）关于单独可辨认资产。单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为一项单独可辨认资产，例如土地和建筑物。

（3）关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。例如，某企业收购一家新药研发企业，该企业正在进行两项研发活动，分别开发治疗两种不同疾病的药物，均已进入临床试验阶段，由于两种药物分别用于治疗不同疾病，开发和完成药物的技术风险等存在不同，考虑这两项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险，不应作为一组类似资产。下列情形通常不能作为一组类似资产：①有形资产和无形资产；②不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；③不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；④金融资产和非金融资产；⑤不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；⑥同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。

例如，甲企业购买从事仓储物流服务的乙企业100%股权，甲、乙在股权交易前不存在关联方关系，甲企业选择采用集中度测试判断取得的组合是否构成业务。乙企业除持有少量现金资产外，其核心资产为若干个化工产品仓储相关的储罐，由于相关储罐资产处于同一物流基地，所提供的仓储服务对象、经营风险等非常类似，考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险后可以识别为一组类似资产。经测算，由于甲企业取得的总资产的公允价值几乎相当于其中储罐资产的公允价值，该组合通过了集中度测试，不构成业务。

（三）不包括在本章规范范围内的交易或事项

实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于本章规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在本章规范范围之内。

1．购买子公司的少数股权。购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于企业合并。

2．对于两个或两个以上的参与方共同控制、且各参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排（即合营企业），由于合营企业的各参与方中并不存在占主导作用的控制方，在合营安排自身财务报表中对合营安排形成的会计处理，不属于企业合并。

三、应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业对企业合并的会计处理，一般需要设置下列会计科目。

（一）“长期股权投资”

1．本科目核算企业持有的长期股权投资。

2．本科目应当按照被投资单位进行明细核算。

3．企业合并形成的长期股权投资的主要账务处理。

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按照发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照本章确定的合并成本，借记本科目（投资成本），按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记或借记“资产处置损益”、“投资收益”等科目。购买方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本），按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

企业为企业合并（包括同一控制企业合并和非同一控制下企业合并）发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

4．本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

（二）“资本公积”

1．本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。以权益结算的股份支付，以及企业采用权益法核算长期股权投资时应享有的被投资单位除净损益、利润分配、其他综合收益变动以外的所有者权益的其他变动份额，也在本科目核算。

2．本科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

3．企业合并中涉及的资本公积的主要账务处理。

同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；如为借方差额，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

同一控制下吸收合并涉及的资本公积，比照上述原则进行处理。

4．本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。

（三）“商誉”

1．本科目核算企业合并中形成的商誉价值。

2．商誉的主要账务处理。

在非同一控制下企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，应当借记本科目，贷记有关科目。

3．本科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。

（四）“商誉减值准备”

1．本科目核算商誉的减值准备。

2．本科目应当按照商誉分摊的相关资产组或资产组组合进行明细核算。

3．商誉减值准备的主要账务处理。

资产负债表日及发生商誉减值迹象时，企业根据第九章资产减值确定商誉发生减值准备的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。处置商誉分摊的相关资产组或资产组组合还应同时结转减值准备。

4．本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的商誉减值准备。

（五）“营业外收入”

1．本科目核算企业发生的营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）等，以及在非同一控制下企业合并中，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即负商誉）。

2．本科目可按营业外收入项目进行明细核算。

3．企业合并中涉及的营业外收入的主要账务处理。

在非同一控制下企业合并中，企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当借记有关科目，贷记本科目。

4．期末，应将本科目本期发生额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

四、企业合并的类型

企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型不同，所遵循的会计处理原则也不同。

（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。

判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握下列要点：

1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。

同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内子公司向母公司购买其他子公司或业务、子公司向集团内其他子公司购买其下属子公司或业务等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。

2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终控制的投资者群体。

3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

五、同一控制下企业合并的处理

（一）同一控制下企业合并的处理原则

对于同一控制下的企业合并，其会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或两个以上参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。

1．合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。

2．合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

被合并方在企业合并前采用的会计政策和会计期间与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策和会计期间，即合并方应当按照本企业会计政策和会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策和会计期间，在此基础上反映其财务状况和经营成果。在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行公司制改制并对资产负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。

3．合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应当调整所有者权益相关项目，不计入企业合并当期损益。合并方在同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或两个以上会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

4．对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。

编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的任一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相应地，合并资产负债表的“盈余公积”和“未分配利润”项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

对于同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。实务中有些情况下，合并方的设立日可能晚于被合并方，例如，某集团公司新设一家子公司，将现有其他子公司或业务注入该新设公司，该交易构成同一控制下企业合并，如果该新设公司的成立日晚于被注入的其他子公司或业务的成立日，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。

（二）同一控制下企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别下列情况进行会计处理。

1．同一控制下的控股合并。

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。

（1）长期股权投资的确认和计量。

按照第三章长期股权投资的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，其相关会计处理见第三章长期股权投资的相关内容。

（2）合并日合并财务报表的编制。

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等。

①合并资产负债表。

被合并方的有关资产、负债应以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照第三十四章合并财务报表有关原则进行抵销。

在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按下列原则，自合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润：

一是确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

二是确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。

因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。

【例20-1】甲、乙公司分别为丙公司控制下的两家子公司。甲公司于2x20年3月10日自母公司丙处取得乙公司100%的股权，合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定甲、乙公司采用的会计政策和会计期间相同，乙公司资产、负债和所有者权益的账面价值与其在最终控制方丙公司合并财务报表中的账面价值一致，不考虑所得税影响。合并日，甲公司及乙公司的所有者权益构成如表20-1所示。

表20-1

单位：元

甲公司在合并日应进行的账务处理为：

借：长期股权投资——投资成本——乙公司 20 000 000

贷：股本 6 000 000

资本公积——股本溢价 14 000 000

进行上述处理后，甲公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前乙公司实现的留存收益中归属于合并方的部分1 200万元（400-800）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中甲公司在确认对乙公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2 400万元（1 000+1 400），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1 800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积 12 000 000

贷：盈余公积 4 000 000

未分配利润 8 000 000

【例20-2】甲公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产（原价500万元，累计摊销180万元）为对价取得同一集团内另一家全资企业乙公司100%的股权。假定甲、乙公司采用的会计政策和会计期间相同，乙公司资产、负债和所有者权益的账面价值与其在最终控制方合并财务报表中的账面价值一致，不考虑所得税影响。合并日，甲公司和乙公司所有者权益构成如表20-2所示。

表20-2

单位：元

甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资，进行以下账务处理：

借：固定资产清理 2 800 000

累计折旧 1 200 000

贷：固定资产 4 000 000

借：长期股权投资——投资成本——乙公司 10 000 000

累计摊销 1 800 000

贷：固定资产清理 2 800 000

无形资产 5 000 000

资本公积——股本溢价 4 000 000

进行上述处理后，甲公司资本公积账面余额为500万元（100+400），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于乙公司在合并前实现的留存收益中归属于甲公司的部分600万元（300+300），甲公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将乙公司在合并前实现的留存收益中归属于甲公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：

借：资本公积 5 000 000

贷：盈余公积 2 500 000

未分配利润 2 500 000

②合并利润表。

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于2x21年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自2x21年1月1日至2x21年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照第三十四章合并财务报表的有关规定进行抵销。

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

③合并现金流量表。

合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照第三十四章合并财务报表的有关规定进行抵销。

【例20-3】2x21年6月30日，甲公司向乙公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元）对乙公司进行合并，并于当日取得对乙公司100%的股权0本例中假定甲公司和乙公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为丙公司，该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为丙公司最终控制，为同一控制下的企业合并，假定甲、乙公司采用的会计政策和会计期间相同，乙公司资产、负债和所有者权益的账面价值与其在最终控制方丙公司合并财务报表中的账面价值一致，不考虑所得税影响。自2x21年6月30日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制，该日即为合并日。参与合并企业在2x21年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如表20-3所示。

表20-3

资产负债表（简表）

2x21年6月30日

单位：元

甲公司及乙公司2x21年1月1日至6月30日的利润表如表20-4所示。

表20-4

利润表（简表）

2x21年1月1日至6月30日

单位：元

（1）甲公司对该项合并进行账务处理时：

借：长期股权投资 22 020 000

贷：股本 10 000 000

资本公积——股本溢价 12 020 000

（2）假定甲公司与乙公司在合并前未发生任何交易，则甲公司在编制合并日的合并财务报表时：

抵销分录：

借：实收资本 10 000 000

资本公积 6 000 000

盈余公积 2 000 000

未分配利润 4 020 000

贷：长期股权投资 22 020 000

将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3 000万元）转入留存收益，合并调整分录为：

借：资本公积 6 020 000

贷：盈余公积 2 000 000

未分配利润 4 020 000

表20-5

合并资产负债表（简表）

2x21年6月30日

单位：元

表20-6

合并利润表（简表）

2x21年1月1日至6月30日

单位：元

合并现金流量表略。

④比较报表的编制。

同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。

【例20-4】沿用【例20-3】中有关资料，甲公司和乙公司在2x20年12月31日的个别资产负债表如表20-7所示。假定甲公司与乙公司在2x20年未发生内部交易。

表20-7

资产负债表（简表）

2x20年12月31日

单位：元

甲公司及乙公司2x20年1月1日至12月31日的利润表如表20-8所示。

表20-8

利润表（简表）

2x20年1月1日至12月31日

单位：元

本例中甲公司在编制2x21年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：

（1）借：实收资本 10 000 000

资本公积 6 000 000

盈余公积 1 920 000

未分配利润 3 150 000

贷：资本公积 21 070 000

同时，对于乙公司在2x20年以前实现的留存收益中归属于甲公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：

（2）借：资本公积 5 070 000

贷：盈余公积 1 920 000

未分配利润 3 150 000

甲公司2x21年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如表20-9及表20-10所示。

（1）合并资产负债表。

表20-9

合并资产负债表（简表）

2x20年12月31日

单位：元

（2）合并利润表。

表20-10

合并利润表（简表）

2x20年1月1日至12月31日

单位：元

2．同一控制下的吸收合并。

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。

合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在最终控制方合并财务报表中的账面价值入账。

合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

【例20-5】沿用【例20-3】中有关资料，2x21年6月30日，甲公司向乙公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为4.34元）对乙公司进行吸收合并，并于当日取得乙公司净资产。

本例中假定甲公司和乙公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为丙公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为丙公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自2x21年6月30日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制，该日即为合并日。

因合并后乙公司失去其法人资格，甲公司应确认合并中取得的乙公司的各项资产和负债，假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策和会计期间相同，不考虑所得税影响。甲公司对该项合并应进行的会计处理为：

借：银行存款（货币资金） 1 800 000

应收账款 8 000 000

库存商品（存货） 900 000

合同资产 120 000

长期股权投资 8 600 000

固定资产 10 000 000

使用权资产 2 000 000

无形资产 2 000 000

贷：短期借款 6 000 000

应付账款 1 200 000

合同负债 1 000 000

租赁负债 2 000 000

其他应付款（其他负债） 1 200 000

股本 10 000 000

资本公积 12 020 000

同一控制下的吸收合并中，合并方在合并当期期末比较报表的编制应区别不同的情况，如果合并方在合并当期期末，仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整；如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。

3．合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。

合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但下列两种情况除外：

（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照第二十二章金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理。

（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照第三十八章金融工具列报的有关规定进行会计处理。

企业专设的并购部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置是为了寻找相关的并购机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。

4．同一控制下企业合并或有对价的会计处理。

某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，合并方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价，即或有对价。同一控制下企业合并或有对价应按照第三章长期股权投资的有关规定进行会计处理。

（三）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，按照第三章长期股权投资、第三十四章合并财务报表的有关规定进行会计处理。

六、非同一控制下企业合并的处理

（一）非同一控制下企业合并的处理原则

1．确定购买方。

对于非同一控制下的企业合并采用购买法进行会计处理。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并中，应当根据第三十四章合并财务报表关于控制的定义和所涉及的相关要素等有关规定，在综合考虑所有相关事实和情况的基础上确定购买方。

某些情况下可能难以确定企业合并中的购买方，如参与合并的两家或两家以上企业规模相当，这种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。

（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。

（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。该类合并通常称为反向购买。反向购买中，购买方的会计处理见本章相关部分内容。

2．确定购买日。

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资；在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。

确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了下列条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业并购需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是确定购买日的重要因素。

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。

（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和生产经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。

企业合并涉及一次以上交易的，例如通过分阶段取得股份最终实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资单位的各项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

如甲企业于2x20年10月20日取得乙公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，当日甲企业应确认对乙公司的长期股权投资。在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于2x21年12月8日取得乙公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对乙公司实施控制，则2x21年12月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施控制，形成企业合并的购买日。

3．确定企业合并成本。

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值，公允价值的确定见第三十九章公允价值计量。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应按照第二十二章金融工具确认和计量、第三十八章金融工具列报的有关规定进行会计处理。

某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据第三十八章金融工具列报、第二十二章金融工具确认和计量以及其他相关章的规定，或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、可收回的部分已支付合并对价的权利确认为一项资产。

购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分下列情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照相应章有关规定处理，如果属于第二十二章金融工具确认和计量中的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该章规定计入当期损益；如果不属于第二十二章金融工具确认和计量中的金融工具，应按照第十四章或有事项或其他相应章处理。

4．对购买日取得的可辨认资产和负债的分类和指定。

企业合并的实质是业务合并，而业务是不同的资产和负债构成的。非同一控制下的企业合并就是购买业务，购买业务类似于购买资产和负债，这些资产和负债在购买日可能发生类别上的变化。

购买方在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债通常应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，可能需要对其恰当地进行重新分类或指定。非同一控制下狗企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，应当结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行分类或指定，主要包括下列方面：

（1）根据第二十二章金融工具确认和计量，对特定金融资产和金融负债予以分类。

（2）根据第二十四章套期会计，将衍生工具指定为套期工具。

（3）根据第二十二章金融工具确认和计量，分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。

此外，在购买日如果涉及被购买方的租赁合同的，对于被购买方是出租人的租赁合同，购买方应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据第二十一章租赁的规定，将该租赁合同分类为融资租赁或经营租赁；如果在购买日合同的相关方对租赁合同的条款作出了修订，购买方应当根据第二十一章租赁的规定，并结合修订的条款和其他因素对租赁合同进行分类。

如果涉及被购买方的保险合同，购买方执行《企业会计准则第25号——原保险合同》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第26号——再保险合同》（财会〔2006〕3号）的，应当根据合同条款和其他因素，在合同开始时而不是购买日，根据第二十六章原保险合同等规定，对该保险合同予以分类；如果在购买日合同的相关方对保险合同的条款作出了修订，购买方应当根据第二十六章原保险合同等规定，并结合修订的条款和其他因素对保险合同进行重新分类。购买方执行《企业会计准则第25号——保险合同》（财会〔2020〕20号）的，应当根据第二十五章保险合同的规定，在购买日对该保险合同予以分类。

5．企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。

非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。

（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件包括：

①合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。

②合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

（2）企业合并中取得无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合第七章无形资产中对于无形资产的界定且其在购买日的公允价值能够可靠计量。没有实物形态的非货币性资产要符合无形资产的定义，关键要看其是否满足可辨认性标准，即是否能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者应源自于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的、但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的，应确认为无形资产：

①源于合同性权利或其他法定权利；

②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。

（3）企业合并中产生或有负债的确认。为了尽可能反映购买方因为进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。

（4）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照第十八章所得税的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合并中取得的可辨认资产予以确认。

6．企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间差额的处理。

购买方对于企业合并成本与确认的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：

（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，企业应当按照第九章资产减值的规定对其进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。

（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。

该种情况下，要对合并中取得的各项可辨认资产、负债的公允价值、作为合并对价的非现金资产或发行的权益性证券等的公允价值进行复核，复核结果表明所确定的各项可辨认资产和负债的公允价值及企业合并成本是恰当的，应将企业合并成本低于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，计入合并当期的营业外收入，并在报表附注中予以说明。

在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期购买方的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中。

7．企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。

按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行核算。

（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整。

合并当期期末，对合并成本或所取得的被购买方可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

例如，甲企业于2x21年11月20日对乙公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，甲企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至甲企业2x21年财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。甲企业在其2x21年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为300 000元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照直线法计提折旧。该项企业合并中甲企业确认商誉1 200 000元。本例中假定甲企业不编制中期财务报告。

2x22年3月，甲企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的价值为450 000元。则甲企业应视同在购买日确定的该项固定资产的公允价值为450 000元，相应在编制2x22年财务报表时调整2x21年比较报表中的商誉价值（调减150 000元）及折旧费用（调增2 500元）。进行有关调整后，甲企业还应在其2x22年报表附注中对有关情况作出说明。

（2）超过规定期限后的价值量调整。

自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照第二十九章会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理，即对于企业合并成本、合并中取得可辨认资产、负债公允价值等进行的调整，应作为前期差错处理。

（3）在企业合并中，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日己经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。比如，购买方在购买日之前研发某种新产品，暂时无法合理预计该研发是否成功及新产品的市场前景，因此，购买方在购买日无法可靠确定所取得的被购买方的可抵扣哲时性差异、在可预见的未来是否很可能取得用来抵扣该暂时性差异的应纳税所得额，但在购买日后12个月内，由于该产品开发成功投产并迅速打开了市场，预计未来将获得足够的应纳税所得额以抵扣该差异。在这种情况下，购买方应当对在购买日存在的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产，同时冲减由该企业合并所产生的商誉，如果商誉金额不足冲减，则其差额部分计入当期所得税费用。

除上述情况以外（比如，购买日后超过12个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现），如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。

举例见第十八章所得税【例18-18】。

8．购买日合并财务报表的编制。

非同一控制下的控股合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反狭其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的留存收益。

需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。

（二）非同一控制下企业合并的会计处理

1．非同一控制下的控股合并。

（1）长期股权投资初始投资成本的确定。

非同一控制下的控股合并中，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本。具体见第三章长期股权投资的相关内容。

购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。

（2）购买日合并财务报表的编制。

【例20-6】沿用【例20-3】，甲公司在该项合并中发行1 000万股普通股（每股面值1元），市场价格为每股3.5元，取得了乙公司70%的股权。假定该项合并为非同一控制下的企业合并，编制购买方于购买日的合并资产负债表。

（1）计算确定商誉。

假定乙公司除已确认资产外，不存在其他需要确认的资产及负债，甲公司首先计算合并中应确认的合并商誉：

合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=3 500-4 340×70%=462万元

（2）编制调整或抵销分录。

借：存货 780 000

长期股权投资 6 600 000

固定资产 10 000 000

无形资产 4 000 000

贷：资本公积 21 380 000

借：实收资本 10 000 000

资本公积 27 380 000

盈余公积 2 000 000

未分配利润 4 020 000

商誉 4 620 000

贷：长期股权投资 35 000 000

少数股东权益 13 020 000

表20-11

合并资产负债表（简表）

2x21年6月30日

单位：元

2．非同一控制下的吸收合并。

非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。

（三）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，例如因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，应当按照第三章长期股权投资、第三十四章合并财务报表等有关规定进行会计处理。

（四）反向购买的处理

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。例如，甲公司为一家规模较小的上市公司，乙公司为一家规模较大的贸易公司。乙公司拟通过收购甲公司的方式达到上市目的，但该交易是通过甲公司向乙公司原股东发行普通股用以交换乙公司原股东持有的对乙公司股权方式实现。该项交易后，乙公司原股东持有甲公司50%以上股权，甲公司持有乙公司50%以上股权，甲公司为法律上的母公司、乙公司为法律上的子公司，但从会计角度，甲公司为被购买方，乙公司为购买方。

1．企业合并成本。

反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。

2．合并财务报表的编制。

反向购买后，法律上的母公司应当遵从下列原则编制合并财务报表：

（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。

（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。

（3）合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量及种类。

（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值份额的差额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值份额的差额确认为合并当期损益。

（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。

（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。

（7）非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别下列情况处理：

①交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金等不构成业务的资产或负债的，应当按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉，也不得将差额计入当期损益。

②交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益。

需要注意的是，上市公司在其个别财务报表中应当按照第三章长期股权投资等的规定确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别财务报表应为其自身个别财务报表。

3．每股收益的计算。

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；

（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。

反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。

上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间内未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。

【例20-7】甲上市公司于2x21年9月30日通过定向增发本公司普通股对乙企业进行合并，取得乙企业100%股权。假定不考虑所得税影响。甲公司及乙企业在2x21年9月30日合并前，个别财务报表中有关资产、负债及所有者权益情况如表20-12所示。

表20-12

单位：万元

其他资料：

（1）2x21年9月30日，甲公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自乙企业原股东处取得了乙企业全部股权。甲公司共发行了1 200万股普通股以取得乙企业全部600万股普通股。

（2）甲公司每股普通股在2x21年9月30日的公允价值为20元，乙企业每股普通股当日的公允价值为40元。甲公司、乙企业每股普通股的面值均为1元。

（3）2x21年9月30日，甲公司除非流动资产公允价值较账面价值高3 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定甲公司与乙企业在合并前不存在任何关联方关系。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由乙企业原股东控制，乙企业应为购买方，甲公司为被购买方。

1．确定该项合并中乙企业的合并成本：

甲公司在该项合并中向乙企业原股东增发了1 200万股普通股，合并后乙企业原股东持有甲公司的股权比例为54.55%[1 200+（1 000+1 200）]，如果假定乙企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙企业应当发行的普通股股数为500万股（600-54.55%-600），其公允价值为20 000万元，企业合并成本为20 000万元。

2．企业合并成本在可辨认资产、负债之间的分配：

企业合并成本 20 000

甲公司可辨认资产、负债：

流动资产 2 000

非流动资产 17 000

流动负债-800

非流动负债-200

商誉 2 000[20 000-（2 000+17 000-800-200）]

甲公司与乙企业形成的主体在2x21年9月30日企业合并后，合并财务报表中有关资产、负债及所有者权益情况如表20-13所示。

表20-13

单位：万元

3．每股收益。

本例中假定乙企业2x20年实现合并净利润1 200万元，2x21年甲公司与乙企业形成的主体实现合并净利润2 300万元，自2x20年1月1日至2x21年9月30日，乙企业发行在外的普通股股数未发生变化。甲公司2x21年9月30日以前发行在外的普通股为1 000万股。

甲公司2x21年基本每股收益：2 300/（1 200×9÷12+2 200×3÷12）=1.59元

提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，甲公司2x20年的每股收益=1 200/1 200=1元

4．少数股东权益。

上例中，乙企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对乙企业股权换取了甲公司增发的普通股。甲公司应发行的普通股股数为1 080万股（600×90%×2）。企业合并后，乙企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%[1 080÷（1 000+1 080）]。通过假定乙企业向甲公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算乙企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，故乙企业应当发行的普通股股数为500万股（600×90%÷51.92%-600×90%），乙企业在该项合并中的企业合并成本为20 000万元[（1 040-540）×40]，乙企业未参与股权交换的股东拥有乙企业的股份为10%，享有乙企业合并前净资产的份额为4 000万元（40 000×10%），在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

（五）购买子公司少数股权的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

1．母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照第三章长期股权投资的规定，确定长期股权投资的入账价值。

2．在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。按照第三十四章合并财务报表的有关内容，母公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。

【例20-8】甲公司于2x20年12月29日以8 000万元取得对乙公司70%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2x21年12月25日，甲公司又出资3 000万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20%的股权。本例中甲公司与乙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

（1）2x20年12月29日，甲公司在取得乙公司70%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元。

（2）2x21年12月25日，乙公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表20-14所示。

表20-14

单位：万元

1．确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本。

2x20年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，甲公司取得对乙公司长期股权投资的成本为8 000万元。

2x21年12月25日，甲公司在进一步取得乙公司20%的少数股权时，支付价款3 000万元。

该项长期股权投资在2x21年12月25日的账面余额=8 000+3 000=11 000万元。

2．编制合并财务报表时的处理。

（1）商誉的计算。

甲公司取得对乙公司70%股权时产生的商誉=8 000-10 000×70%=1 000万元。

在合并财务报表中应体现的商誉总额为1 000万元。

（2）所有者权益的调整。

合并财务报表中，乙公司的有关资产、负债应以其对母公司甲的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=1 000×20%=2 200万元。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3 000万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2 200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（六）被购买方的会计处理

非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值确认其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

七、列示与披露

（一）列示

1．合并资产负债表的列示要求。

非同一控制下控股合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在合并资产负债表中资产项目下以“商誉”项目列示。已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备。

子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

2．合并利润表的列示要求。

同一控制下控股合并中，合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益，在合并利润表中的“净利润”项下，单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目列示。

（二）披露

1．对于同一控制下的企业合并，企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况；（2）属于同一控制下企业合并的判断依据；（3）合并日的确定依据；（4）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；（5）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况；（6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况；（7）被合并方采用的会计政策和会计期间与合并方不一致所作调整情况的说明；（8）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

2．对于非同一控制下的企业合并，企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：（1）参与合并企业的基本情况；（2）购买日的确定依据；（3）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；（4）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值；（5）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况；（6）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况；（7）被合并方采用的会计政策和会计期间与合并方不一致所作调整情况的说明；（8）商誉的金额及其确定方法；（9）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额；（10）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。

八、衔接规定

1．企业在首次执行日之前发生的控股合并，相关长期股权投资在首次执行日的调整见第三章长期股权投资的相关内容。

2．企业在首次执行日之前发生的吸收合并，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》处理，即：

（1）属于同一控制下的企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整期初留存收益；属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（2）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

（3）企业应当按照第九章资产减值的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整期初留存收益。